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 IRPJ/CSLL - Alterações trazidas pela Medida Provisória nº 472, de 15 de dezembro de 2009

Dentre as alterações trazidas pela Medida Provisória nº 472 de 15.12.2009, destacamos no presente comentário aquelas que alteram as regras de apuração e pagamento do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

I - Alterações nas sistemáticas de apuração do IRPJ e da CSLL

Consoante art. 44 do Código Tributário Nacional (CTN), a base de cálculo do imposto de renda é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. A renda para as pessoas jurídicas é, basicamente, o lucro.

O lucro, base de cálculo do IRPJ pode ser determinado a partir do lucro líquido contábil trimestral (ou anual, por opção condicionada a antecipações mensais), ou de um percentual aplicável à receita bruta da pessoa jurídica (percentual de presunção).

O ajuste ao lucro líquido contábil, obtido pelas adições e exclusões dos custos, despesas e perdas não dedutíveis (adições) e das receitas, resultados ou ganhos não tributáveis (exclusões), faz nascer o Lucro Real que é, como regra geral, a base de cálculo do IRPJ.

Para adotar a regra geral de tributação, que é o lucro real, as pessoas jurídicas deverão manter contabilidade completa, nos termos da legislação societária, sob pena de terem seus lucros arbitrados pelo fisco, a partir de aplicação de percentuais sobre a receita bruta da atividade, ou por outros critérios definidos na legislação de regência.

I.1 - Pessoas jurídicas obrigadas ao Lucro Real

Não obstante ser o lucro real a regra de tributação pelo IRPJ, a legislação tributária admite a opção pelo Lucro Presumido Trimestral. Entretanto, não podem optar pelo lucro presumido, estando obrigadas à apuração do lucro real, desde o ano-calendário de 1999, as jurídicas:

a) cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses;

b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;

c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;

d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;

e) que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativas mensais (antecipações obrigatórias pelas pessoas jurídicas que adotaram, por opção, o lucro real anual; e

f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).

Com o advento da Lei Complementar nº 128, de 19.12.2008, as sociedades de propósito específico, constituídas por microempresas ou empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional, nos termos do art. 56 da Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, também passaram a pertencer ao rol de contribuintes obrigados ao lucro real.

Fundamentação Legal: Lei nº 9.430/96; Lei nº 9.718/98, com redação dada pelo art. 46 da Lei nº 10.637/2002; art. 56 da Lei Complementar nº 123/2006, com redação dada pela Lei Complementar nº 128/2008.

I.1.1 - Securitizadoras de Créditos

Agora, o art. 22 da Medida Provisória nº 472/2009, inseriu inciso VII ao art. 14 da Lei nº 9.718/98 para vedar a opção pelo lucro presumido às pessoas jurídicas que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio.

As securitizadoras de créditos, obrigatoriamente constituídas como sociedades por ações, tem por finalidade, basicamente, assumir riscos de créditos concedidos a um determinado segmento da economia.

As securitizadoras de crédito imobiliário são regidas pela Lei nº 9.514/97; as de créditos financeiros são reguladas pela Resolução do Conselho Monetário Nacional (CMN) nº 2.686/2000 e as securitizadoras do chamado agronegócio são regidas pela Lei 11.076/2004.

Ocorre que as securitizadoras de crédito funcionam como verdadeiros braços das instituições financeiras, em face do estreito vínculo societário entre estas e aquelas.

Nessa condição as instituições financeiras transferem parte dos seus créditos a receber às securitizadoras com considerável deságio, justificado pela classificação do crédito como de difícil recuperação. Esse deságio é lançado como perda pela instituição financeira, reduzindo o Lucro Real e a Base de Cálculo da CSLL. Recuperado o crédito, a receita obtida pela securitizadora é por ela tributada na sistemática do lucro presumido, gerando considerável economia tributária dentro do mesmo grupo financeiro. Sem contar que verificam-se casos em que, apesar da cessão do crédito, a cedente continua contratualmente obrigada a perseguir o recebimento do crédito junto ao devedor. Além disso, as securitizadoras podem emitir e negociar os Certificados de Recebíveis (CR) ou outros títulos de crédito vinculados aos direitos creditórios recebidos das cedentes.

É este o ponto que vinha incomodando o fisco, pois as securitizadoras são verdadeiras instituições financeiras ou agem como extensão daquelas e não estavam no rol das pessoas jurídicas tributadas obrigatoriamente pelo lucro real.

I.2 - Dedutibilidade de juros pagos a pessoas vinculadas no exterior ou a pessoas residentes em "paraísos fiscais" - Nova limitação

Desde a introdução na legislação tributária brasileira dos mecanismos antielisão nos negócios jurídicos realizados entre pessoas jurídicas brasileiras e suas vinculadas no exterior ("preços de transferência"), ultimada pela Lei nº 9.430/96, os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato não registrado no Banco Central do Brasil, somente são dedutíveis para fins de determinação do lucro real até o montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de 6 (seis meses), acrescida de 3% (três por cento) anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que se referirem os juros.

Agora, o art. 24 da Medida Provisória nº 472/2009 traz nova limitação em função do grau de endividamento da fonte pagadora brasileira.

I.2.1 - Beneficiários dos juros não-residente em "paraísos fiscais"

Os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica vinculada, nos termos do art. 23 da Lei nº 9.430/96, residente ou domiciliada no exterior, somente serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária à atividade (art. 299 do RIR/99) e atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

a) o valor do endividamento, verificado na data da apropriação dos juros, não seja superior a duas vezes o valor da participação da vinculada no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; e

b) o valor total do somatório dos endividamentos, verificados na data da apropriação dos juros, não seja superior a duas vezes o valor do somatório das participações de todas as vinculadas no patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil.

Para efeito do cálculo do total de endividamento, deverão ser consideradas todas as formas e prazos de financiamento, independentemente de registro do contrato no Banco Central do Brasil.

Em outras palavras, o que se quer evitar é a participação societária disfarçada de mútuo para permitir a sua amortização pela via dos juros, mesmo quando diluído por diversas investidoras ou com interposição de pessoas que representam, na verdade, o avalista, fiador, procurador ou interveniente nos empréstimos, geralmente pessoa vinculada residente no exterior.

I.2.2 - Beneficiários dos juros residente em "paraísos fiscais"

Os juros pagos ou creditados por fonte situada no Brasil à pessoa física ou jurídica residente, domiciliada ou constituída no exterior, em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, nos termos dos arts. 24 e 24-A da Lei nº 9.430/96, somente serão dedutíveis, para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, quando se verifique constituírem despesa necessária à atividade (art. 299 do RIR/99) e atendam, cumulativamente, aos seguintes requisitos:

a) o valor do endividamento com a entidade situada em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado não seja superior a 30% (trinta por cento) do valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil; e

b) o valor total do somatório dos endividamentos com todas as entidades situadas em país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado não seja superior a 30% (trinta por cento) do valor do patrimônio líquido da pessoa jurídica residente no Brasil.

Aqui o cerco foi mais abrangente, pois, além do objetivo anterior, visa-se vedar a criação de despesa fictícia com a remessa de valores ao exterior que, via de regra, remuneram capital pertencente à própria pessoa jurídica brasileira ou a seus controladores brasileiros, representados por interposta pessoa residente em "paraísos fiscais".

I.3 - Pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado ou sem capacidade operacional, residente ou domiciliado em "paraísos fiscais" - Indedutibilidade

O art. 26 da Medida Provisória nº 472/2009 estabelece que as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a qualquer título, direta ou indiretamente, a pessoas físicas ou jurídicas residentes ou constituídas no exterior e submetidas a um tratamento de país ou dependência com tributação favorecida ou sob regime fiscal privilegiado, na forma dos arts 24 e 24-A da Lei nº 9.430/96, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, quando atendidas, cumulativamente, as seguintes condições:

a) identificação do efetivo beneficiário da entidade no exterior, destinatário final das importâncias remetidas e prova de que o beneficiário, pessoa física ou jurídica, não foi constituído com o único ou principal objetivo de economia tributária e, ainda, que auferir os valores por sua própria conta e não como agente, administrador fiduciário ou mandatário por conta de terceiro;

b) comprovação da capacidade operacional da pessoa física ou entidade no exterior de realizar a operação que justifica a remessa; e

c) a comprovação documental do pagamento do preço respectivo e do recebimento dos bens, direitos ou a utilização de serviço.

Aqui, parece haver inversão do ônus da prova. Ou seja, é a remetente das importâncias que tem que provar a efetividade da operação e da sua causa, além de ter que fazer "prova negativa" de inexistência de simulação ou dissimulação.

Há de se observar também que a indedutibilidade é estabelecida apesar da tributação mais gravosa, na fonte (25%), a que já se submetem essas remessas ao exterior.

II - Alargamento da abrangência da Multa Isolada na compensação não homologada

II.1 Como era

Dispõe o art. 90 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001:

"Art. 90. Serão objeto de lançamento de ofício as diferenças apuradas, em declaração prestada pelo sujeito passivo, decorrentes de pagamento, parcelamento, compensação ou suspensão de exigibilidade, indevidos ou não comprovados, relativamente aos tributos e às contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal. "

Todavia, este artigo teve seu alcance restringido pelo art. 18 da Lei nº 10.833/2003, na redação que lhe foi dada pelo art. 25 da Lei nº 11.051/2004; redação dos §§ 4º e 5º dada pelo art. 127 da Lei nº 11.196/2005 e nova redação dada pelo art. 18 da medida Provisória nº 351/2007, convalidada pelo art. 18 da Lei nº 11.488/2007:

"Art. 18. O lançamento de ofício de que trata o art. 90 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, limitar-se-á à imposição de multa isolada em razão de não-homologação da compensação quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.

§ 1º Nas hipóteses de que trata o caput, aplica-se ao débito indevidamente compensado o disposto nos §§ 6º a 11 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.

§ 2º A multa isolada a que se refere o caput deste artigo será aplicada no percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicado em dobro, e terá como base de cálculo o valor total do débito indevidamente compensado.

§ 3º Ocorrendo manifestação de inconformidade contra a não homologação da compensação e impugnação quanto ao lançamento das multas a que se refere este artigo, as peças serão reunidas em um único processo para serem decididas simultaneamente.

§ 4º Será também exigida multa isolada sobre o valor total do débito indevidamente compensado quando a compensação for considerada não declarada nas hipóteses do inciso II do § 12 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, aplicando-se o percentual previsto no inciso I do caput do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, duplicado na forma de seu § 1º, quando for o caso.

§ 5º Aplica-se o disposto no § 2º do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, às hipóteses previstas nos §§ 2º e 4º deste artigo.

Assim, a Multa Isolada na compensação somente era aplicada nas seguintes hipóteses:

1) quando comprovada falsidade na compensação: 150% sobre o valor total do débito indevidamente compensado;

2) quando a compensação fosse considerada não declarada: 75% sobre os débitos indevidamente compensados, hipótese que se dava apenas quando:

a) o crédito se referisse a saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Física;

b) os débitos fossem relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de Importação;

c) os débitos já tivessem sido encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União;

d) o débito já tivesse sido consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Receita Federal;

e) o débito já tivesse sido objeto de compensação não homologada, ainda que a compensação se encontrasse pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;

f) o crédito já fosse objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento indeferido pela Receita Federal, ainda que o pedido se encontrasse pendente de decisão definitiva na esfera administrativa;

g) o crédito fosse de terceiros;

h) fosse a compensação referente a "crédito-prêmio" instituído pelo art. 1º do Decreto- Lei nº 491, de 5 de março de 1969;

i) o crédito fosse referente a título público;

j) o crédito fosse decorrente de decisão judicial não transitada em julgado;

k) o crédito não se referisse a tributos e contribuições administrados pela Receita Federal do Brasil; ou

l) o crédito tivesse como fundamento a alegação de inconstitucionalidade de lei que não tenha sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ação direta de inconstitucionalidade ou em ação declaratória de constitucionalidade, nem tenha tido sua execução suspensa pelo Senado Federal.

O percentual de 75% (setenta e cinco por cento), poderia ser duplicado quando presentes circunstâncias que denotassem sonegação, fraude ou conluio.

II.1 - Como ficou: Multa Isolada sempre que o crédito não se confirmar

Agora o art. 27 da Medida Provisória nº 472/2009, ao dar nova redação ao art. 18 da Lei nº 10.833/ 2003, altera, novamente, a abrangência do art. 90 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Será aplicada multa isolada quando a Declaração de Compensação não for homologada por não confirmação da legitimidade ou suficiência do crédito informado ou quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo.

Em outras palavras, sempre que o crédito informado não se confirmar, total ou parcialmente, haverá aplicação da Multa Isolada no percentual ordinário de 75% (setenta e cinco por cento) sobre os débitos tidos como compensados.

A Multa Isolada será qualificada pela aplicação do percentual de 150% (cento e cinquenta por cento) quando se comprove falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. A qualificação depende de prova do fisco quanto à conduta dolosa (simulação, fraude ou conluio) do contribuinte.

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Última modificação: segunda-feira, 05 de julho de 2010